Erbschaftsteuer auf Betriebsvermögen

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Die Erbschaftsteuer wird vom Finanzamt nur noch vorläufig festgesetzt. Der Bundesfinanzhof hat Zweifel an der verfassungsgemäßen Ausgestaltung der Erbschaftsteuer beim Betriebsvermögen. Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 27.09.2012 - II R9/11) seine erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Erbschaftsteuerrechts begründet. Der Bundesfinanzhof sieht es nach seiner Entscheidung vom 27.09.2012 als verfassungswidrig an, dass das Betriebsvermögen zu stark begünstigt wird. Der BFH hat das Erbschaftsteuergesetz daher dem Bundesverfassungsgericht erneut zur Prüfung vorgelegt. Das Bundesverfassungsgericht hatte das Gesetz schon einmal im November 2006 nach Vorlage durch den BFH für verfassungswidrig erklärt.

Keine andere Regelung ist im Erbschaftsteuerrecht derart lang und kompliziert geraten wie die Besteuerung von Betriebsvermögen. Wer die Rechtsvorschriften noch nicht kennt: Rufen Sie aus Interesse den § 13a ErbStG (Steuerbefreiung für Betriebsvermögen...) und den § 13b ErbStG (Begünstigtes Vermögen) mal auf. Nachstehend wird versucht, alle wesentlichen Punkte der Erbschaftsbesteuerung von Betriebsvermögen in verständlicher Form darzustellen.

Verkehrswert aus Verkäufen unter fremden Dritten

Grundsätzlich wird der Wert von Betriebsvermögen (Einzelunternehmen, Personenunternehmen und Anteilen an Kapitalgesellschaften von mehr als 25 Prozent) nach den gleichen Verfahren mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert) erfasst. Wenn sich dieser Wert bei Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er unter Berücksichtung der Ertragsaussichten oder nach einer anderen üblichen Bewertungsmethode zu ermitteln. Dabei darf der Substanzwert (Aktiva minus Verbindlichkeiten) nicht unterschritten werden (vgl. § 11 Abs. 2 BewG). Nach § 200 BewG darf der Steuerpflichtige zur Wertbestimmung ein vereinfachtes Ertragswertverfahren mit Kapitalisierung des nachhaltig erzielbaren Jahresertrages anwenden. Der Kapitalisierungsfaktor ergibt sich aus dem Basiszins und einem Zuschlag von 4,5 Prozent (vgl. § 203 BewG).

Verschonung des Betriebsvermögens

Die Vergünstigungen bei der Erbschaftsteuer für Betriebsvermögen und damit für die Unternehmensnachfolge werden durch die Wahl zwischen zwei Erbschaftsteuermodellen (Regelverschonung und Verschonungsoption) umgesetzt (vgl. § 13a ErbStG und § 13b ErbStG). Der Steuerpflichtige hat mithin eine Option auszuüben und insoweit hat er auch ein Entscheidungsproblem. Beide Rechtsvorschriften sind im Wortlaut sehr lang geraten. Daher vorab in Kürze: Das begünstigte Betriebsvermögen bleibt von der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) "verschont", wenn der Erbe oder Beschenkte bestimmte Kriterien (Behaltefrist, Lohnsumme) in der Zukunft erfüllt. Der Verschonungsabschlag beträgt bei der Regelverschonung 85 Prozent des in § 13b Abs. 1 ErbStG aufgeführten genannten begünstigten Vermögens (hier vereinfacht als Produktivvermögen bezeichnet).

Voraussetzung für die Verschonung ist in jedem Fall die Fortführung des Unternehmens. Ein Verkauf des Unternehmens, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen verursachen den Wegfall der Verschonung. Das gilt bei einem Unternehmensverkauf aber nicht, wenn der Veräußerungserlös innerhalb von sechs Monaten reinvestiert wird (§ 13a Abs. 5 Nr. 5 ErbStG). Ebenfalls schädlich ist eine Überentnahme, wenn der Unternehmensnachfolger dem Unternehmen - kumuliert betrachtet - bis zum Ende der Behaltensfrist mehr Mittel entnimmt, als es an Gewinnen erbringt. Eine Überentnahme von bis zu 150. 000 Euro gilt als unschädlich (§ 13a Abs. 5 Nr. 3 ErbStG).

Wichtige Begriffe beim inländischen Betriebsvermögen

Die beiden Optionsmodelle werden als Regelverschonung und Verschonungsoption bezeichnet. Verwaltungsvermögen und begünstigstes Vermögen (hier: vereinfacht Produktivvermögen genannt) stehen für die Art des Betriebsvermögens. Lohnsummenfrist und Behaltensfrist geben die Mindestzeiträume für eine Verschonung vor. Ausgangslohnsumme und Mindestlohnsumme sind weitere Kriterien im Hinblick auf den Erhalt von Arbeitsplätzen, um eine Verschonung von Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu erreichen. Der eventuell gewährte Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 (§ 13a Abs. 2 ErbStG) ist nicht zu verwechseln mit der unschädlichen Überentnahme von bis zu 150.000 Euro.

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Regelverschonung als Standard

Viele Erben werden sich für die 5-Jahres-Variante mit 85%-igem Bewertungsabschlag (Verschonungsabschlag) und dem betrieblichem Abzugsbetrag von 150.000 Euro gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG (Optionsmodell 1 = Regelverschonung) entscheiden. Grund: Die Voraussetzungen für das zweite Modell der vollständigen Steuerfreiheit im Erbfall (7-Jahres-Variante = Verschonungsoption) werden weniger Unternehmenserben sicher erfüllen können.

Der Erbe bzw. der Beschenkte muss sich also beim Erwerb verbindlich zwischem dem 5-Jahres-Modell und dem 7-Jahres-Modell entscheiden. Ein (späterer) Wechsel zwischen diesen Optionsmodellen ist nicht möglich. Die erklärte Option zur Verschonung des Betriebsvermögens (Regelverschonung oder Verschonungsoption) ist unwiderrruflich. Dies bedeutet, dass vermutlich weniger Unternehmenserben sich für das 7-Jahres-Modell der Verschonungsoption entscheiden werden. Denn wenn zum Beispiel der Unternehmer nur zwei Jahre lang die Lohnsummengrenze unterschreitet, fällt bereits eine höhere Erbschaftsteuer als beim 5-Jahres- Modell an. Als Ausgangslohnsumme (Basislohnsumme) gilt der durchschnittliche Lohnaufwand der letzten 5 Jahre vor der Schenkung bzw. dem Erbfall.

Maximales Verwaltungsvermögen als Teil des Beriebsvermögens

Damit Unternehmer ihr Privatvermögen nicht als Betriebsvermögen "tarnen" und so der ErbSt weitgehend entziehen, darf das so genannte Verwaltungsvermögen einen bestimmten Prozentsatz (z.B. 50 Prozent gemäß § 13b Abs. 2 ErbStG bei der Regelverschonung) im Erbfall bzw. im Zeitpunkt der Schenkung nicht übersteigen. Für Verwaltungsvermögen, das im Besteuerungszeitpunkt dem Unternehmen weniger als zwei Jahre zugeordnet war, kann der Verschonungsabschlag nicht beansprucht werden. Zum Verwaltungsvermögen gehören zum Beispiel vermietete Immobilien, Wertpapiere oder Kunstgegenstände. Das Gegenteil vom Verwaltungsvermögen ist vorrangig das Vermögen, das zur Produktion dient. Damit ist abzusehen, dass es in Zukunft zu zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen wird. Einige Probleme im Hinblick auf das Verwaltungsvermögen versucht der Gesetzgeber durch Sonderregelungen aufzufangen. Beispiel: Beim Kunsthändler gehören Gemälde und Skulpturen and andere Kunstgegenstände nicht zum Verwaltungsvermögen.

ErbSt nach dem 5-Jahres-Modell (Regelverschonung):

Die "Standardvariante" sieht die sofortige Versteuerung von 15 Prozent des zu besteuernden Betriebsvermögens vor. Wird das Unternehmen vom Erben bzw. Beschenkten dann mindestens 5 Jahre (so genannte Verhaftungsregelung) lang fortgeführt, bleiben die restlichen 85 Prozent nach 5 Jahren steuerfrei, wenn die so genannte Lohnsummenklausel eingehalten wird. Die Anforderung ist erfüllt, wenn die Summe der Löhne und Gehälter während der 5 Jahre - summiert betrachtet - mindestens 400 Prozent der ursprünglichen Ausgangslohnsumme beträgt. Ausgangslohnsumme ist der Durchschnitt der letzten fünf Wirtschaftsjahre vor dem Jahr der Entstehung der Steuer. Der Rückgang der Lohnsumme darf daher für den gesamten Zeitraum nur knapp 20 Prozent ausmachen.
Das Verwaltungsvermögen muss bei der Variante der Regelverschonung unterhalb der 50%-Grenze liegen. Sonderregelung für kleinere Unternehmen: Die Lohnsummenklausel findet keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder das Unternehmen nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.

Abzugsbetrag (Freibetrag) von 150.000 Euro

Bei der Regelverschonung werden qua Gesetz 15 Prozent des Betriebsvermögens als nicht begünstigt eingestuft (Umkehrschluss aus § 13b Abs. 4 ErbStG). Die Steuer auf dieses nicht begünstigte Verwaltungsvermögen ist zwar sofort fällig; allerdings sieht das Gesetz einen zusätzlichen Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro vor (§ 13a Abs. 2 ErbStG). Der Abzugsbetrag von 150.000 Euro wird abgeschmolzen, wenn der Wert dieses Vermögens die Wertgrenze von 150.000 Euro übersteigt. Die Abschmelzung erfolgt dergestalt, dass die Hälfte des übersteigenden Wertes den Abzugsbetrag verringert.

Rechnerisch ergibt sich so eine Freistellung von Betriebsvermögen - bei Erfüllung der Anforderungen (insbesondere Behaltensfrist und Lohnsummenfrist) - bis zum Wert von 1 Million Euro. Da die Hälfte des übersteigenden Wertes den Abzugsbetrag (Freibetrag) vermindert, entfällt dieser vollständig, wenn das nicht begünstigte Vermögen (hier: Verwaltungsvermögen) 450.000 Euro erreicht.
Beispiel: Wert des Unternehmens beträgt 2.500.000 Euro,. Nach Abzug des Verschonungsabschlag in Höhe von 85% (= 2.125.000 Euro) verbleibt ein nicht begünstigtes Vermögen in Höhe von 375.000 Euro. Der Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 Euro wird um 225.000 Euro überschritten. Davon kürzt die Hälfte (= 112. 500 Euro) den Abzugsbetrag. Der verbleibende Freibetrag beträgt 37.500 Euro und wird vom nicht begünstigtes Vermögen abgesetzt (375.000 Euro minus 37.500 Euro). Der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer unterliegt in diesem Beispiel ein Erwerb von 337.500 Euro.

ErbSt nach dem 7-Jahres-Modell (Verschonungsoption):

Der Erbe bzw. Beschenkte kann aber auch die Steuerfreistellung zu 100 Prozent wählen. Diese Option führt zu einer vollständigen Steuerfreistellung des Betriebsvermögens und wird vorrangig von Familienunternehmen gewählt. Die Voraussetzungen für diese Steuerbefreiung enthält der § 13a Abs. 8 ErbStG. Danach muss der Erwerber durch einen unwiderruflichen Antrag erklären, dass er die Verschonungsoption wählt.

Die Anforderungen sind entsprechend strenger gefasst. Das unschädliche Verwaltungsvermögen darf bei dieser Option nur maximal 10 Prozent betragen. Die Behaltensfrist beträgt 7 Jahre und die maßgebende Lohnsumme steigt auf 700 Prozent. Die vollständige Steuerbefreiung tritt also dann ein, wenn das Unternehmen sieben Jahre fortgeführt wird und die Lohnsumme am Ende des gesamten Zeitraums nicht unter 700 Prozent der Ausgangslohnsumme gesunken ist.

Auch hier gilt die Sonderregelung für kleinere Unternehmen: Die Lohnsummenklausel findet keine Anwendung, wenn die Ausgangslohnsumme 0 Euro beträgt oder das Unternehmen nicht mehr als 20 Beschäftigte hat.

Abschmelzmodell

Die erbschaftsteuerliche Regelung zur Betriebsübertragung wird auch als Abschmelzmodell oder pro-rata-temporis-Regelung bezeichnet. Dies bedeutet: Wenn in einem Jahr (innerhalb der Behaltensfrist von fünf bzw. sieben Jahre) die Voraussetzungen nicht erfüllt werden, fällt die Erbschaftsteuer anteilig für dieses Jahr an. Werden im Folgejahr die Voraussetzungen wieder erfüllt, ist für das Folgejahr keine Steuer zu zahlen. Es erfolgt mithin bei einem Verstoß gegen die Fristen nur eine anteilige Nachversteuerung. Daher stammt der Begriff "Abschmelzmodell".

Beispiel zur Regelverschonung: Ab dem vierten Jahr sind nach der Unternehmensnachfolge die Anforderungen für die Anwendung des Verschonungsabschlages nicht mehr erfüllt. Dem Erben (Beschenkten) bleiben aber (pro-rata-temporis) 3/5 des Verschonungsabschlages erhalten.

Rückwirkung der verbesserten Verschonungsregeln

Mit dem so genannten Wachstumsbeschleunigungsgesetz sind Verbesserungen erfolgt. So sind bei Erbschaften und Schenkungen die Behaltensfristen bei der Regelverschonung von 7 auf 5 Jahre und bei der Verschonungsoption von 10 auf 7 Jahre verkürzt worden. Außerdem sind die Anforderungen an die Lohnsumme herabgesetzt worden: Bei der Regelverschonung von 750 Prozent nach 7 Jahren auf 400 Prozent nach 5 Jahren und bei der Verschonungsoption von 1000 Prozent nach 10 Jahren auf 700 Prozent nach 7 Jahren.

Die verbesserten Verschonungsregeln gelten rückwirkend zum 01.01.2009. In den Fällen, in denen Erben verbindlich bis zum 30. Juni 2009 erklärt haben, dass sie für Erbschaften in den Jahren 2007 und 2008 für das neue Erbschaftsteuerrecht optieren, greifen die günstigeren Verschonungsregeln auch rückwirkend für diese Jahre bis ggf. 2007 (§ 37 Abs. 3 ErbStG 2010).

Tarifbegrenzung beim Erwerb von Betriebsvermögen

Nach § 19a ErbStG kommt eine natürliche Person der Steuerklasse II oder III in den Genuss einer Tarifermäßigung, mit der bei Übertragung eines Unternehmens an entfernte Verwandte oder Dritte eine ähnliche (niedrige) Steuerbelastung wie bei Übertragung etwa an Kinder erreicht wird. Die höhere Steuer entfernt Verwandter oder Dritter wird dazu über einen so genannten Entlastungsbetrag auf das Niveau der Steuerklasse I reduziert.

Stundung der Erbschaftsteuer beim Erwerb von Betriebsvermögen

Der Gesetzgeber möchte vermeiden, dass erworbenes Betriebsvermögen veräußert werden muss, damit der Erbe (Beschenkte) die Steuer auf das erworbene Betriebsvermögen zahlen kann. Daher kommt der Möglichkeit der Stundung der Steuer eine hohe Bedeutung zu. Um die zwangsweise Veräußerung des Grundstücks zur Entrichtung der Erbschaftsteuer zu vermeiden, sieht das Erbschaftsteuerrecht (vgl. § 28 ErbStG) die Stundung der Steuer auf Antrag bis zu zehn Jahren vor, soweit dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist.

So ist eine Stundung der Erbschaftsteuer auf bis zu 10 Jahren möglich, wenn der Erwerber eines Unternehmens dieses veräußern müsste, um die Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) dafür aufzubringen. Die Vorschrift des § 28 ErbStG verdrängt dabei nicht die allgemeine Stundungsvorschrift des Stundung von Steuern im allgemeinen beschreibt diese allgemeine Rechtsvorschrift der Abgabenordnung.

1. Redaktionelle Anmerkungen zur Betriebsnachfolge und dem Vererben von Unternehmen

Der Artikel Unternehmensnachfolge und Erbschaftsteuer stellt - im Gegensatz zu diesem Artikel die Probleme bei der Betriebsübergabe nicht so steuersystematisch dar, sondern mehr aus allgemeiner Sicht, geht auf die Vorgaben des Verfassungsgerichts ein und enthält weiterführende Links zur Vermögensnachfolge und Betriebsübergabe.

Grundsatz: Die erbschaftsteuerlichen Erleichterungen und Vergünstigungen für die Unternehmensnachfolge und die übertragung von Betriebsvermögen werden durch das Modell "Regelverschonung" oder der "Verschonungsoption" umgesetzt. So wird bei der Verschonungsoption die Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer auf das erworbene Betriebsvermögen innerhalb von 7 Jahren bei Fortführung des Unternehmens auf Null gesenkt, wenn das Unternehmen im Kern fortgeführt wird und die Arbeitsplätze im Unternehmen erhalten bleiben. Dabei sind scharfe Anforderungen an die Lohnsumme und dem produktiven Einsatz von Betriebsvermögen zu erfüllen.

Ein Erbe (unabhängig vom Verwandtschaftsgrad) kann die Erbschaftsteuer vollständig "abarbeiten" bzw. "abschmelzen", wenn das Unternehmen entsprechend fortgeführt wird. In vielen Fällen werden wegen der erklärten Option nur 85 Prozent des vererbten Betriebsvermögens steuerfrei gestellt, denn die Anforderungen an Produktivvermögen (>90%) und Einhaltung der Lohnsumme (zu 100%) sind beim 7-Jahres-Modell (Verschonungsoption) sehr streng. Das heißt, 15 Prozent des Wertes des geerbten Betriebsvermögens sind bei der Regelverschonung der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn der Zeitraum der Unternehmensfortführung mindestens 5 Jahre ausmacht. Die formellen Anforderungen an Produktivvermögen (>50%) und Einhaltung der Lohnsumme sind bei der Regelverschonung deutlich geringer. Wer als Unternehmensnachfolger konservativ denkt, wird daher eher zum Modell der Regelverschonung tendieren.

2. Entnahmen aus dem Betriebsvermögen und Nachversteuerung

Mit der Regelung zum Schonvermögen sind im Vergleich zum Gewinn höhere Entnahmen aus dem produktiven Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG tabu, wenn die Erben keine (zusätzliche) Nachversteuerung bei der Erbschaftsteuer riskieren wollen. Steuerfrei bleibt eine Entnahme während des 5-Jahreszeitraumes bei der Regelverschonung und während des 7-Jahreszeitraumes bei der Verschonungsoption gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG, sofern diese Entnahme insgesamt nicht den Wert von 150.000 Euro übersteigt. Die notwendige Unterscheidung nach Art des Betriebsvermögens hat seine Tücken und wird sicherlich die Finanzgerichte in Zukunft zusätzlich beschäftigen.

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3. Erbschaftsteuerplanung und Gestaltungsmaßnahmen

Für Steuerberater, Notare und Steuerjuristen ist das Betätigungsfeld "Erbschaftsteuerplanung und Steuerminimierung" umfangreicher geworden. Insbesondere die Gestaltung und Vorsorge für den Erbfall bedarf sorgfältiger Planung und regelmäßiger Kontrolle. Dabei kann es durchaus sein, dass die Maßnahmen volkswirtschaftlich kontraproduktiv sind. Beispiele:

  • Lohnsummengrenze herabsetzen. Es gilt der durchschnittliche Lohnaufwand während der letzten 5 Jahre vor dem Erbfall bzw. der Schenkung. So können Unternehmer auf den Gedanken kommen, rechtzeitig Arbeitsplätze abzubauen und durch externe Mitarbeiter zu ersetzen.
  • Verwaltungsvermögen in Produktiv-Vermögen "umwandeln"
  • Verwaltungsvermögen (z.B. in externe Gesellschaften) auslagern
  • Unternehmensaufspaltung abwägen, um z.B. das Unternehmen für beide Optionsmodelle für die ErbSt vorzubereiten
  • Die Verschonungsregel begünstigt nur den Erben, der mindestens ein Viertel des Unternehmens erbt. Häufig sind Familienunternehmen jedoch über mehrere Generationen vererbt worden, so dass so manches Mal niemand mehr als 25 Prozent mehr am Unternehmen hält.

Auf viele Firmenerben und beschenkte Unternehmensnachfolger kommt eine Neubewertung zu. Die Bewertung der Unternehmen für Zwecke der Erbschaftsteuer muss sich am Verkehrswert orientieren und nicht mehr - wie früher - an den zumeist deutlich niedrigeren Steuerbilanzansätzen. Während die Steuerbilanz jedes Jahr zu erstellen ist, ist der Verkehrswert eines Unternehmens ggf. im Erbfall bzw. bei einer Schenkung gesondert zu ermitteln. Wirtschaftsprüfer und Steuerberater könnten mit neuen lukrativen Aufträgen rechnen. Die Folge: Parteigutachten und Nachprüfung durch die Finanzbehörden.

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Finanztip-Chefredakteur
Hermann-Josef Tenhagen

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Artikel verfasst von

Finanztip-Redaktion

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Die Finanztip-Redaktion besteht aus einem Team von Experten, die völlig unabhängig für Sie recherchieren, damit Sie die beste Entscheidung treffen können. Die Experten arbeiten in den Teams Bank & Geldanlage, Versicherung & Vorsorge, Recht & Steuern sowie Energie/Reise/ Mobilität & Medien. Bei der Wahl der Zeitschrift „Wirtschaftsjournalist“ zur Wirtschaftsredaktion des Jahres belegte die Redaktion 2015 den zweiten Platz.