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Teileinkünfte für Beteiligungserträge (z.B. Dividenden)
Der nachstehende Artikel gibt Hinweise zur Besteuerung der Gewinnausschüttung einer GmbH im Hinblick auf das Teileinkünfteverfahren. Für betriebliche Beteiligungserträge (z.B. Dividenden) gilt seit dem Veranlagungszeitraum 2009 anstelle des früheren Halbeinkünfteverfahrens das so genannte Teileinkünfteverfahren (
§ 3 Nr. 40 EStG i.V.m.
§ 20 Abs. 8 EStG). Für viele betriebliche Beteiligungen ist daher die Besteuerung nach dem Verfahren für Teileinkünfte relevant. Das Teileinkünfteverfahren findet Anwendung, sofern Anteile an einer Kapitalgesellschaft im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft bzw. einer natürlichen Person gehalten werden.
Nach dieser Regelung sind Einnahmen aus Dividenden und aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die in einem Betriebsvermögen gehalten werden, mit 60 Prozent der Einkommensteuer zu unterwerfen (§ 3 Nr. 40a EStG). Das Teileinkünfteverfahren greift auch, wenn die Beteiligung innerhalb der letzten 5 Jahre die 1-Prozent-Grenze überschritten hat (gewerbliche Einkünfte nach § 17 EStG, weil es sich um eine wesentliche Beteiligung handelt). Analog können mit diesen Einnahmen im wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben auch nur in Höhe von 60 Prozent steuerlich abgesetzt werden (vgl. § 3c Abs. 2 EStG). Die Besteuerung erfolgt mit dem persönlichen Grenzsteuersatz des Gesellschafters bzw. Betriebsinhabers im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung. Der reine Privatanleger kann nach der Einführung der Abgeltungsteuer die anfallenden Werbungskosten nicht mehr steuerlich absetzen. Mit der Unternehmensvariante zu den Teileinkünften kann das Verbot des Werbungskostenabzugs "umgangen" werden.
Beispiel für Teileinkünfte
Das folgende Beispiel zeigt einen Standardfall für das Vorliegen von Einkünften, die zum Teileinkünfteverfahren führen: Ein Unternehmer hält einen 10%-igen Anteil an einer GmbH im Betriebsvermögen seines Gewerbebetriebes. Er erhält aus dieser GmbH Gewinnausschüttungen (Dividenden). Es handelt sich nicht um Einkünfte aus Kapitalvermögen, weil er die Beteiligung im Betriebsvermögen hält. Daher greift nicht die Abgeltungsteuer sondern das Teileinkünfteverfahren. Folge: 40% der Ausschüttungen bleiben steuerfrei und 40% der damit zusammenhängenden Aufwendungen stellen nicht abziehbare Betriebsausgaben dar.
Wahlrecht für das Teileinkünfteverfahren
Grundsätzlich gilt die Einkommensteuer auf Dividenden, die ein Gesellschafter als natürliche Person erhält, mit der Abgeltungsteuer als "bezahlt". Dies ist der Regelfall, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Die Einkommensteuer ist damit abgegolten. Allerdings dürfen in diesem Fall auch keine Werbungskosten in Zusammenhang mit der Beteiligung – wie z. B. Kosten der Finanzierung – steuerlich in Abzug gebracht werden.
Die Alternative bildet das so genannte Teileinkünfteverfahren für Beteiligungserträge. Voraussetzung: Der Gesellschafter ist mindestens zu 25% bzw. bei beruflicher Tätigkeit des Gesellschafters für die Kapitalgesellschaft, mindestens zu 1% an der Kapitalgesellschaft beteiligt (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG). In diesem Fall kann der Gesellschafter die Beteiligungserträge wahlweise nach dem Teileinkünfteverfahren versteuern. Dies bedeutet, dass die Beteiligungserträge in Höhe von 60 Prozent der Einkommensteuer unterliegen und Werbungskosten in Höhe von 60 Prozent angesetzt werden können (§ 3c Abs. 2 EStG). Für die Ausübung des Wahlrechtes ist ein entsprechender Antrag - spätestens zusammen mit der Abgabe der Einkommensteuererklärung - zu stellen. Der Antrag gilt dann für diesen und die folgenden vier Veranlagungszeiträume. Die Antragsvoraussetzungen sind nur im ersten Jahr nachzuweisen. Innerhalb des 5-Jahres-Zeitraumes kann der Antrag widerrufen werden, allerdings ist nach dem Widerruf kein erneuter Antrag möglich.
Beteiligung im Betriebsvermögen
Wird die Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten, gilt generell das Teileinkünfteverfahren, d. h. die Gewinnausschüttung unterliegt zu 60% der Einkommensteuer und der Abzug von damit zusammenhängenden Betriebsausgaben ist ebenfalls auf 60 Proznet limitiert.
Freiberufler und Gewerbetreibende, die ihre Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft im gewillkürten oder notwendigen Betriebsvermögen halten, haben ggf. Steuervorteile im Vergleich gegenüber privaten Anlegern. Bei diesen Privatanlegern gehören derartige Einnahmen (z.B. Dividenden) zu den "Einkünften aus Kapitalvermögen", während es sich hier um "Einkünfte aus Gewerbebetrieb" handelt, die nicht der der Abgeltungsteuer unterliegen, sondern mit dem individuellen Steuersatz besteuert werden (vgl.
§ 17 EStG).
Kein Vollabzug bei ertraglosen Beteiligungen
Das "Hin und Her" um den Wegfall der Abzugsbeschränkung bei ertraglosen Beteiligungen (BFH-Urteile vom 25.06.2009 und vom 18.03.2010) sowie der BMF-Schreiben (Schreiben vom 15.02.2010 und vom 28.06.2010) bereitete das Jahresteuergesetz 2010 ein Ende. Nach
§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG ist es für das Teilabzugsverbot ausreichend, wenn die "Absicht zur Erzielung von Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen ... vorliegt". Damit ist seit dem Veranlagungszeitraum 2011 praktisch die Möglichkeit des vollen Werbungskostenabzugs bei ertraglosen Beteiligungen abgeschafft worden.
Das BMF-Schreiben IV C 6 - S 2128/07/10001 vom 08.11.2010 befasst sich mit dem Teileinkünfteverfahrens in der steuerlichen Gewinnermittlung. Schwerpunkt ist die Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung und auf Teilwertabschreibungen von betrieblichen Darlehensforderungen. Zu beachten sind zum Beispiel die Anforderungen an ein Darlehen, das einer Kapitalgesellschaft gewährt wird, an der der Darlehensgeber beteiligt ist. Nur Beachtung der Anforderungen wird das Finanzamt auch das Darlehen dem Betriebsvermögen des Darlehensgebers zuordnen. Die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft und die Darlehensforderung stellen in diesem Fall jeweils selbstständige Wirtschaftsgüter dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu bewerten sind.