Erbschaftsteuer auf Betriebsvermögen

Mit dem so genannten Wachstumsbeschleunigungsgesetz sind Verbesserungen erfolgt. So sind bei Erbschaften und Schenkungen die Behaltensfristen bei der Regelverschonung von 7 auf 5 Jahre und bei der Verschonungsoption von 10 auf 7 Jahre verkürzt worden. Außerdem sind die Anforderungen an die Lohnsumme herabgesetzt worden: Bei der Regelverschonung von 750 Prozent nach 7 Jahren auf 400 Prozent nach 5 Jahren und bei der Verschonungsoption von 1000 Prozent nach 10 Jahren auf 700 Prozent nach 7 Jahren.

Die verbesserten Verschonungsregeln gelten rückwirkend zum 01.01.2009. In den Fällen, in denen Erben verbindlich bis zum 30. Juni 2009 erklärt haben, dass sie für Erbschaften in den Jahren 2007 und 2008 für das neue Erbschaftsteuerrecht optieren, greifen die günstigeren Verschonungsregeln auch rückwirkend für diese Jahre bis ggf. 2007 (§ 37 Abs. 3 ErbStG 2010).

Regelverschonung
Viele Erben werden sich für die 5-Jahres-Variante mit 85%-igem Bewertungsabschlag (Verschonungsabschlag) und dem betrieblichem Abzugsbetrag von 150.000 Euro gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG (Optionsmodell 1 = Regelverschonung) entscheiden. Die Voraussetzungen für das zweite Modell der vollständigen Steuerfreiheit im Erbfall (7-Jahres-Variante bzw. Optionsmodell 2 = Verschonungsoption) werden weniger Unternehmenserben sicher erfüllen können.

Der Erbe muss sich im Erbfall verbindlich zwischem dem 5-Jahres-Modell und dem 7-Jahres-Modell entscheiden. Ein (späterer) Wechsel zwischen diesen Optionsmodellen ist nicht möglich. Die erklärte Option zur Verschonung des Betriebsvermögens (Optionsmodell I oder II) ist unwiderrruflich. Dies bedeutet, dass vermutlich weniger Unternehmenserben sich für das 7-Jahres-Modell entscheiden werden. Denn wenn zum Beispiel der Unternehmer nur zwei Jahre lang die Lohnsummengrenze unterschreitet, fällt bereits eine höhere Erbschaftsteuer als beim 5-Jahres-Modell an. Als Ausgangslohnsumme (Basislohnsumme) gilt der durchschnittliche Lohnaufwand der letzten 5 Jahre vor der Schenkung bzw. dem Erbfall.

Maximales Verwaltungsvermögen bei der ErbSt
Damit Unternehmer ihr Privatvermögen nicht als Betriebsvermögen "tarnen" und so der ErbSt weitgehend entziehen, darf das so genannte Verwaltungsvermögen einen bestimmten Prozentsatz im Erbfall nicht übersteigen. Zum Verwaltungsvermögen gehören zum Beispiel vermietete Immobilien, Wertpapiere oder Kunstgegenstände. Das Gegenteil vom Verwaltungsvermögen ist das Vermögen, das zur Produktion dient. Damit ist abzusehen, dass es in Zukunft zu zahlreichen Abgrenzungsschwierigkeiten kommen wird. Einige Probleme im Hinblick auf das Verwaltungsvermögen versucht der Gesetzgeber durch Sonderregelungen aufzufangen. Beispiel: Beim Kunsthändler gehören Gemälde und Skulpturen and andere Kunstgegenstände nicht zum Verwaltungsvermögen.

ErbSt nach dem 5-Jahre-Modell (Regelverschonung):
Die "Standardvariante" sieht die sofortige Versteuerung von 15 Prozent des zu besteuernden Betriebsvermögens vor. Wird das Unternehmen vom Erben dann 5 Jahre lang gehalten, bleiben die restlichen 85 Prozent nach 5 Jahren steuerfrei, wenn es keine gravierenden Rückgänge bei der Lohnsumme gegeben hat. Die Anforderungen sind erfüllt, wenn die Summe der Löhne und Gehälter während der 5 Jahre - summiert betrachtet - mindestens 400 Prozent der ursprünglichen Lohnsummengrenze beträgt. Der Rückgang der Lohnsumme darf daher für den gesamten Zeitraum nur knapp 20 Prozent ausmachen. Das Verwaltungsvermögen muss bei dieser Variante unterhalb der 50%-Grenze liegen.

ErbSt nach dem 7-Jahre-Modell (Verschonungsoption):
Familienunternehmen können aber auch vollständig steuerfrei vererbt werden, wenn sie 7 Jahre lang unter Erhalt der Arbeitsplätze (Erhalt der Lohnsumme) und hohem Anteil von Produktionsvermögen fortgeführt werden. Dabei gilt: Die Summe der Löhne und Gehälter muss während des 7-Jahreszeitraumes - summiert betrachtet - mindestens 700 Prozent der ursprünglichen Lohnsummengrenze betragen. Die Lohnsumme darf sich mithin nicht verringern. Außerdem muss das Verwaltungsvermögen bei dieser Variante unterhalb der 10%-Grenze liegen.

Abschmelzmodell
Die Regelung zur Betriebsübertragung wird auch als Abschmelzmodell bezeichnet. Dies bedeutet: Wenn in einem Jahr (innerhalb der 5 bzw. 7 Jahre) die Voraussetzungen nicht erfüllt werden, fällt die Erbschaftsteuer anteilig für dieses Jahr an. Werden im Folgejahr die Voraussetzungen wieder erfüllt, ist für das Folgejahr keine ErbSt zu zahlen. Es erfolgt mithin bei einem Verstoß gegen die Fristen nur eine anteilige Nachversteuerung. Daher stammt der Begriff "Abschmelzmodell".

Anmerkung zu Schonvermögen bei Betriebsnachfolge (Vererben von Unternehmen)
Die erbschaftsteuerlichen Erleichterungen und Vergünstigungen für die Unternehmensübertragung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften werden durch ein Optionsmodell umgesetzt. So wird die Erbschaftsteuer auf im Erbfall übernommenes Betriebsvermögen innerhalb von 7 Jahren bei Fortführung des Unternehmens auf Null gesenkt, wenn das Unternehmen im Kern fortgeführt wird und die Arbeitsplätze im Unternehmen erhalten bleiben. Dabei sind scharfe Anforderungen an die Lohnsumme und dem produktiven Einsatz von Betriebsvermögen zu erfüllen.

Ein Erbe (unabhängig vom Verwandtschaftsgrad) kann die Erbschaftsteuer vollständig "abarbeiten" bzw. "abschmelzen", wenn das Unternehmen entsprechend fortgeführt wird. In vielen Fällen werden wegen der erklärten Option nur 85 Prozent des vererbten Betriebsvermögens steuerfrei gestellt, denn die Anforderungen an Produktivvermögen (>90%) und Einhaltung der Lohnsumme (zu 100%) sind beim 7-Jahres-Modell (Optionsmodell II = Verschonungsoption) sehr streng. Das heißt, 15 Prozent des Wertes des geerbten Betriebsvermögens sind bei der Regelverschonung der Erbschaftsteuer zu unterwerfen, wenn der Zeitraum der Unternehmensfortführung mindestens 5 Jahre ausmacht. Die formellen Anforderungen an Produktivvermögen (>50%) und Einhaltung der Lohnsumme sind bei der Regelverschonung deutlich geringer.

Steuerfrei bleibt eine Entnahme während des 5-Jahreszeitraumes bei der Regelverschonung und während des 7-Jahreszeitraumes bei der Verschonungsoption gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG, sofern diese Entnahme insgesamt nicht den Wert von 150.000 Euro übersteigt.

Kriterien zum Schonvermögen bei Betriebsvermögen und Erbschaftsteuer:
Der Unternehmenserbe kann damit zwischen zwei verschiedenen Optionen wählen. Bei beiden Optionen darf das so genannte Verwaltungsvermögen einen bestimmten Prozentanteil des Betriebsvermögens nicht überschreiten. Zum Verwaltungsvermögen gehören insbesondere: Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, Beteiligungen, Wertpapiere, Kunstgegenstände, Archive, Edelsteine usw., wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des gewerblichen Betriebes ist. Ansonsten gilt das gesamte Betriebsvermögen als nicht begünstigt.

Erbschaftsteuerplanung und Gestaltungsmaßnahmen:
Für Steuerberater, Notare und Steuerjuristen ist das Betätigungsfeld "ErbSt-Planung und Minimierung der ErbSt" umfangreicher geworden. Insbesondere die Gestaltung und Vorsorge für den Erbfall bedarf sorgfältiger Planung und regelmäßiger Kontrolle. Dabei kann es durchaus sein, dass die Maßnahmen volkswirtschaftlich kontraproduktiv sind. Beispiele:

• Lohnsummengrenze herabsetzen. Es gilt der durchschnittliche Lohnaufwand während der letzten 5 Jahre vor dem Erbfall bzw. der Schenkung. So können Unternehmer auf den Gedanken kommen, rechtzeitig Arbeitsplätze abzubauen und durch externe Mitarbeiter zu ersetzen.
• Verwaltungsvermögen in Produktiv-Vermögen "umwandeln"
• Verwaltungsvermögen (z.B. in externe Gesellschaften) auslagern
• Unternehmensaufspaltung abwägen, um z.B. das Unternehmen für beide Optionsmodelle für die ErbSt vorzubereiten

Sonderregelung für kleinere Unternehmen Das Lohnsummenquorum gilt nur für Betriebe mit mehr als 20 Beschäftigten.

Entnahmen und Nachversteuerung
Mit der Regelung zum Schonvermögen sind höhere Entnahmen aus dem produktiven Betriebsvermögen gemäß § 13a Abs. 2 ErbStG tabu, wenn die Erben keine (zusätzliche) Nachversteuerung bei der Erbschaftsteuer riskieren wollen. Eine Unterscheidung nach Art des Betriebsvermögens hat ebenfalls seine Tücken und wird sicherlich die Finanzgerichte in Zukunft zusätzlich beschäftigen.

Den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes wurde somit Folge geleistet. Nach dem Beschluss (Bundesverfassungsgericht vom 7. November 2006 – 1 BvL 10/02) war auch die Erbschaftsteuer bei der Vererbung von Betriebsvermögen neu zu regeln. Nach der bisherigen und alten Rechtslage werden bei der Bewertung des Betriebsvermögens die Wertansätze weitgehend aus der Steuerbilanz übernommen. Dieser Wertansatz führte nicht zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz vereinbar wären.

Der Gesetzgeber wurde daher aufgerufen, ein Bewertungsverfahren zu schaffen, dass eine Bewertung zum Verkehrswert erlaubt. Dabei darf der Gesetzgeber in einem zweiten Schritt Sonderregelungen, wie zum Beispiel Freibeträge und ähnliche Vergünstigungen auf den ermittelten Verkehrswert, gewähren. Da Neuregelungen immer wieder zu anderen Streitpunkten führen, ist damit zu rechnen, dass auch bei der Neuregelung irgendwann das Bundesverfassungsgericht wieder angerufen wird. Ein möglicher Streitpunkt könnte die Ungleichbehandlung von börsennotierten Kapitalgesellschaften und Familienunternehmen bilden.

Die derzeitige gesetzliche Regelung für die Erbschaftsteuer bleibt bis zum 31. Dezember 2008 in Kraft. Wegen der rückwirkenden Anwendung zum 1. Januar 2007 wird dem Erben ein Wahlrecht eingeräumt, ob die Besteuerung für Erbfälle in den Jahren 2007 und 2008 nach der alten oder der neuen Regelung erfolgen soll. Allerdings kommen bei rückwirkender Geltung nicht die neuen erhöhten Freibeträge zur Anwendung. Für alle Erbfälle in dieser Zeit kann somit das jeweils günstigere Recht gewählt werden. Die Erklärung zur Anwendung des neuen oder alten Rechts war verbindlich bis zum 30. Juni 2009 abzugeben.

Der Zentralverband des Deutschen Handwerks gehörte zu den ersten Websites, die mit einem Erbschaftsteuervergleichsrechner zumindest einen groben Vergleich der finanziellen Auswirkungen bei Vererbung von Unternehmen nach altem und neuem Recht darstellen. Nutzer können bis zur Veranlagung der Erbschaftsteuer (auf bis zum 31.12.2008 erfolgte Erbfälle) so prüfen, welches Recht in der Tendenz für sie günstiger ist.

Anmerkungen zum Beschluss des Verfassungsgerichtes
Der Beschluss des Verfassungsgerichts hatte schon starke Auswirkungen auf das geplante Gesetz zur leichteren Unternehmensnachfolge. So war bereits vorgesehen, dass die Erbschaftsteuer auf im Erbfall übernommenes Betriebsvermögen innerhalb von zehn Jahren bei Fortführung des Unternehmens schrittweise auf Null gesenkt wird, wenn die Arbeitsplätze im Unternehmen weitgehend erhalten bleiben. Der Gesetzgeber hat mit dem so genannten Abschmelzmodell - bei Einhaltung gewisser Kriterien - eine Steuerfreistellung bis zu 100 Prozent des Wertes des vererbten Betriebsvermögens vorgesehen.

Alte Regelung: Der Wertansatz der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter mit ihrem Steuerbilanzwert entspricht nur in Ausnahmefällen dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsgutes. So können durch bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder linearer Abschreibung, Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen stille Reserven gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt werden.

Zudem fließen immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens in die erbschaftsteuerliche Bewertung nicht ein. Das hat regelmäßig zur Folge, dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte für Zwecke der Erbschaftsteuer bewirkt mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit – wenn auch nicht stets – einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.

Auf Firmenerben kommt mithin eine Neubewertung zu. Die neue Bewertung der Unternehmen für Zwecke der Erbschaftsteuer muss sich am Marktwert orientieren und nicht mehr an den häufig niedrigeren Steuerbilanzansätzen. Während die Steuerbilanz jedes Jahr zu erstellen ist, wäre der Verkehrswert eines Unternehmens im Erbfall gesondert zu ermitteln. Es ist nicht zu erwarten, dass die Unternehmensbewertung nach dem so genannten Stuttgarter Verfahren, das bei Kapitalgesellschaften zur Ermittlung von Vermögenswert und Ertragswert Anwendung findet, der geforderten Bewertung nach dem Verkehrswert ohne eine Modizifizierung gerecht wird.

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater könnten mit neuen lukrativen Aufträgen rechnen. Die Folge: Parteigutachten und Nachprüfung durch die Finanzbehörden. Der Verkehrswert eines Unternehmens lässt sich in den meisten Fällen nur sehr ungenau ermitteln. Man denke nur an die Steuerbilanz der Internetvideoplattform von Youtube vor dem Erwerb von Google.

Fazit: Das neue Erbschaftsteuerrecht begünstigt und benachteiligt das Vererben von Betriebsvermögen, je nachdem um was für ein Betriebsvermögen es sich handelt. Unternehmen, die aufgrund hoher Abschreibungen einen niedrigen Steuerbilanzwert aufweisen, konnten noch bis zum 31. Dezember 2008 nach der alten Regelung kostengünstig vererbt werden. Ab 2009 sind die zwei Optionsmodelle bei der Vererbung von Betriebsvermögen zu beachten.

Das neue Erbschaftssteuergesetz begünstigt Betriebsvermögen von einzelnen werthaltigen Produktionsunternehmen, die keinen großen Schwankungen unterliegen. Den Erben dieser Unternehmen wird es leichter fallen, die Kriterien für eine dauerhafte Stundung der Erbschaftsteuer auf das Betriebsvermögens zu erreichen. Wer hingen ein sanierungsbedürftiges Unternehmen erbt, wird es schwer haben. Denn Sanierung bedeutet sehr häufig auch Freistellung von Personal. Wegen der scharfen Grenze für maximal 10 Prozent an Verwaltungsvermögen, werden viele Firmenerben sich auf eine Erbschaftsteuerberechnung auf 15 Prozent des ererbten Betriebsvermögens einstellen. Die Erbschaftsteuerplanung hat ab sofort einen hohen Stellenwert für Familienunternehmen.