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Die Ergebnisse sind recht willkürlich. So braucht die reiche Witwe für die große Villa am Starnberger See keine Erbschaftsteuer zahlen, wenn sie dort mindestens 10 Jahre wohnen bleibt. Erbt jedoch der Bruder oder die Schwester vom Erblasser eine Eigentumswohnung im Wert von 170.000 Euro, so muss der Erbe nach Abzug des Freibetrages von 20.000 Euro nun 150.000 Euro der ErbSt unterwerfen. Bei einem Steuersatz von 30 Prozent sind mithin 45.000 an das Finanzamt an Erbschaftsteuer zu zahlen.
Nachstehend werden die Rechtsvorschriften zur Besteuerung von Grundvermögen bei Schenkung und im Erbfall näher erläutert. Der Gesetzestext ist schwer zu lesen. Die nachstehende Zusammenfassung ist daher der Versuch eines Kompromisses zwischen einer möglichst präzisen aber auch verständlichen Darstellung der Regeln zur Besteuerung von Immobilien, die nicht zu einem Betriebsvermögen oder einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören.
Das Erbschaftsteuerrecht spricht jetzt im Gegensatz zum Recht vor dem 01.01.2009 von dem Familienheim und nicht mehr vom Familienwohnheim. Wichtiger ist hingegen die Änderung im Gesetz von früher "zu eigenen Wohnzwecken genutztem Haus" zu jetzt "soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird".
Der Wortlaut "soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim)" lässt vermuten, dass die alten Auslegungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien nicht mehr gelten. So heißt es in der Verwaltungsanweisung zum "alten" Recht: "Eine auch nur teilweise Vermietung des Hauses oder der Eigentumswohnung ist befreiungsschädlich". Nach dem neuen Gesetzeswortlaut dürfte die Steuerbefreiung für den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil greifen, egal wie hoch der Anteil der Fremdvermietung ist.
Modifizierter Gesetzestext: Zuwendungen unter Lebenden, mit denen ein Ehegatte dem anderen Eigentum oder Miteigentum an einem im Inland oder in einem EU-Staat beziehungsweise des Europäischen Wirtschaftsraumes liegenden bebauten Grundstück verschafft, bleiben steuerfrei, soweit darin eine Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird (Familienheim). Entsprechendes gilt, wenn ein Ehegatte den anderen von eingegangenen Verpflichtungen (z.B. Hypotheken) in Zusammenhang mit der Anschaffung oder Herstellung eines solchen Familienheimes freistellt beziehungsweise den nachträglichen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand für ein Familienheim trägt, das im gemeinsamen Eigentum der Ehegatten oder im Eigentum des anderen Ehegatten steht.
Überall dort, wo Steuervergünstigungen und Vorschriften zur Steuerbefreiung greifen, wird bei Steuerberatern und Steuerpflichtigen die "kreative Steuerdenke" aktiviert. Da beim Erwerber keine Selbstnutzungsfrist vorliegen muss, kann man auch auf den Gedanken kommen, die selbstgenutzte Luxusvilla an den Ehegatten zu übertragen, der die Villa dann verkauft, um vom Erlös eine vermietete Villa mit vollem Seeblick am Tegernsee zu erwerben. Derartige Gestaltungen aus rein steuerlicher Sicht werden vom Finanzamt unter Berufung auf § 42 AO aber nicht anerkannt.
Gibt der überlebende Ehegatte die Selbstnutzung innerhalb des Zehnjahreszeitraumes auf, entfällt mithin rückwirkend die Steuerbefreiung. Bei zwingenden Gründen für die Aufgabe der Selbstnutzung wie Tod oder entsprechende Pflegebedürftigkeit wird auf eine Nachversteuerung verzichtet. Beispiel: Der erbende Ehegatte muss in ein Pflegeheim umziehen. Er ist dann insoweit "... aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken gehindert". Im Gegensatz zum Erwerb durch Kinder oder Enkel gibt es für den Erwerb eines Familienheims durch Ehegatten und Lebenspartner keine Beschränkung der Wohnfläche.
Wie oben dargestellt, sind die Rechtsfolgen bei der Übertragung eines Familienheims an den Ehegatten (bzw. eingetragenen Lebenspaertner) danach zu unterscheiden, ob es sich um eine Zuwendung unter Lebenden oder um einen Erwerb von Todes wegen handelt. Um den Nachsteuervorbehalt zu vermeiden, macht es daher manchmal mehr Sinn die Zuwendung des Familienheims unter Lebenden vorzunehmen. Für den Fall des Vorversterbens des begünstigten Ehegatten empfiehlt sich zum Beispiel die Vereinbarung eines dann eintretenden Rücktrittsrechts.
Bis auf die Wohnflächenbegrenzung gelten die gleichen Voraussetzungen wie bei der Übertragung von Todes wegen an den Ehegatten (Lebenspartner). So gilt die Regelung zum Beispiel auch für alle Grundstücke, die im Inland oder in einem Staat der Europäischen Union oder des EWR belegen sind.
Achtung: An dieser Stelle ist der § 10 Abs. 6 Satz 1 ErbStG genau zu lesen: "Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen". Diese Rechtsvorschrift hat die Konsequenz, dass bei einer Steuerbefreiung die damit zusammenhängenden Schulden nicht abgezogen werden dürfen. Es sind daher durchaus Fälle denkbar, dass der bewusste Verzicht auf die Steuerbefreiung zum Beispiel durch keine Eigennutzung der Immobilie günstiger sein kann als die Gewährung der Steuerbefreiung.
Ein Umzug innerhalb der 10-Jahresfrist führt grundsätzlich zur Nachversteuerung. Beispiel: Ein Kind erbt steuerfrei nach der vorgenannten Befreiungsvorschrift das Haus der Mutter und bleibt dort weiterhin wohnen. Nach 6 Jahren muss das Kind aber berufsbedingt umziehen, weil der Arbeitgeber den Unternehmenssitz verlagert. Pech, denn nun fordert das Finanzamt die volle Erbschaftsteuer nach. Eine Härtefallregelung ist (bis jetzt) nicht vorgesehen.
So ist eine Stundung der Erbschaftsteuer auf bis zu 10 Jahren möglich, wenn der Erwerber einer vermieteten Wohnimmobilie diese veräußern müsste, um die Erbschaftsteuer dafür aufzubringen. Ebenso ist eine Stundung der Erbschaftsteuer möglich, wenn ein Erwerber eine Eigentumswohnung, ein Ein- oder Zweifamilienhaus nach dem Erwerb zu eigenen Wohnzwecken nutzt und die Erbschaftsteuer für den Erwerb der Immobilie nur durch Veräußerung aufbringen könnte.
Die Vorschrift des § 28 ErbStG verdrängt dabei nicht die allgemeine Stundungsvorschrift des § 222 AO. Der Artikel Stundung von Steuern im allgemeinen beschreibt diese allgemeine Rechtsvorschrift der Abgabenordnung.
Das Grundvermögen soll grundsätzlich mit dem Verkehrswert abhängig von der Grundstücksart bewertet werden. Die in Betracht kommenden Bewertungsverfahren (Vergleichswertverfahren, Ertragswertverfahren und Sachwertverfahren) werden in einer Grundvermögensbewertungsverordnung (GrBewV) (Link zum Entwurf typisierend geregelt (vgl. bei Bedarf auch Ländererlass zur Bewertung des Grundvermögens). Beim Vergleichswertverfahren (für Wohnungseigentum) wird der gemeine Wert des Grundstückes vorrangig aus den von den Gutachterausschüssen mitgeteilten Vergleichspreisen (Kaufpreise) abgeleitet. Voraussetzung ist aber, dass es sich um weitgehend gleichartige Gebäude (gleiche Lage, Nutzung, Größe, Ausstattung, Zuschnitt und sonstige Beschaffenheit mit dem zu vergleichenden Grundstück) handelt.
Das Ertragswertverfahren findet Anwendung für Mietwohngrundstücke sowie Geschäfts- und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem Grundstücksmarkt eine übliche Miete feststellen lässt. Der Verkehrswert wird hierbei nach dem Ertrag (Miete), dem Bodenwert und dem Alter des Gebäudes berechnet. Die Bewertung des Grundvermögens nach dem Sachwertverfahren ist für alle anderen Immobilien vorgesehen, für die kein Vergleichswert ermittelt werden kann bzw. die üblicherweise nicht zur Vermietung bestimmt sind. Hierbei wird der Verkehrswert nach den Herstellungskosten der baulichen und nichtbaulichen Anlagen sowie aus dem Bodenwert ermittelt.
Steuerberater, Finanzbeamte, Finanzrichter und Bausachverständige werden sich mit Gutachten und Gegengutachten bei Erbschaften mit vermietetem Grundbesitz befassen (müssen). Beispiel: Wie hoch ist der Verkehrswert eines bestimmten Hauses? So wird der Wert zum Beispiel durch viele Faktoren, u.a. auch der technischen Bausubstanz beeinflusst. Es ist daher damit zu rechnen, dass sich im Laufe der Zeit in der Praxis bestimmte Bezugsgrößen herausbilden werden. In der Vergangenheit hat sich das Finanzamt an die Bewertung des örtlichen Gutachterausschusses orientiert.
Fazit: Die Besteuerung von Erbschaften ist im Hinblick auf Immobilien willkürlich bis aberwitzig. Der Ende 2008 "gefundene" politische Kompromiss zur Neufassung der Erbschaftsteuer führt dazu, dass eine merkwürdige Verschonungsregel geschaffen wurde. Wieso bleibt selbst genutztes Wohneigentum steuerfrei und vermieteter Wohnraum aber nicht. Will der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift "Mieter aussperren" oder die berufliche Mobilität von Erben einschränken? Sicher nicht. Wer sich an das Zustandekommen dieses politischen Kompromisses erinnert, weiß: "Der wahre Grund für diese Vorschrift liegt in der strukturellen Wählerschaft der CSU".
Die Bundesregierung hat mit der Neuregelung der Erbschaftsteuer auf Grundbesitz den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichtes Folge geleistet. Das Bundesverfassungsgericht hatte die Ungleichbehandlung von Immobilien- und Geldvermögen bei der Erbschaftssteuer als nicht verfassungskonform gekippt und den Gesetzgeber aufgefordert, spätestens mit Wirkung ab 1. Januar 2009 neue verfassungskonforme Regelungen für die Wertermittlung bei der Erbschaftssteuer zu treffen. Ob nun diese Kompromiss-Regelung für Erbschaften auf Grundbesitz wirklich verfassungskonform ist, wird von vielen Experten bezweifelt.
Zwar hatten die Verfassungsrichter deutlich gemacht, dass Immobilienvermögen grundsätzlich nicht anders bewertet werden darf als zum Beispiel Barvermögen. Allerdings kann in einem zweiten Schritt, d.h. nach erfolgter Bewertung die mögliche Besteuerung zum Beispiel durch Freibeträge deutlich gemildert oder ggf. sogar vermieden werden. Die Bundesregierung kann daher durch gesetzliche Regelungen zur Erbschaftsteuer zu einem späteren Zeitpunkt die Freibeträge für unterschiedliches Vermögen wiederum ändern.
Begründung der Richter am Bundesverfassungsgericht:
Beim Grundvermögen genügt die erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der Bewertungsebene nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind. Bei bebauten Grundstücken wird durch das Ertragswertverfahren mit einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem gemeinen Wert regelmäßig verfehlt.
Mit dem vereinfachten Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des Kaufpreises – also des gemeinen Werts – erreichen und durch diese niedrige Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen.
Dieser gesetzgeberische Versuch einer steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene steht aber in unauflösbarem Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden verfassungsrechtlichen Vorgaben. Schließlich entspricht auch die Wertermittlung für unbebaute Grundstücke der Anforderung, die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden, nicht mehr.
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