Einkommensteuer-Bescheid nachträglich korrigieren
Die Abgabenordnung sieht mehrere Möglichkeiten der nachträglichen Korrektur und Änderung von Steuerbescheiden - außerhalb des allgemein bekannten Einspruchs - vor. Ein einmal ergangener Einkommensteuerbescheid kann nach den Regelungen in der Abgabenordnung innerhalb der so genannten Festsetzungsfrist noch geändert werden. Nachstehend werden die wichtigen Bestimmungen zur Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden erläutert.
Festsetzungsfrist und Festsetzungsverjährung
Vorab sind die Begriffe "Festsetzungsfrist und Festsetzungsverjährung" kurz zu erläutern. Sie stehen in den §§ 169 bis 171 AO (Abgabenordnung). Als Festsetzungsfrist bezeichnet man die Frist nach § 169 AO, innerhalb derer eine Steuer festgesetzt oder geändert werden kann. Nach § 169 Abs.2 AO beträgt die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 4 Jahre und die Frist beginnt nach § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Jahres, in dem die Einkommensteuer entstanden ist. Davon gibt es mehrere Ausnahmen: So beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Einkommensteuererklärung eingereicht wurde, spätestens jedoch nach drei Jahren (so genannte Anlaufhemmung). Beispiel: Sie haben Ihre Steuererklärung 2009 im Jahr 2010 abgegeben. Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des 31.12.2010 und endet nach vier Jahren am 31.12.2014. In den Fällen von Steuerhinterziehung verlängert sich die Festsetzungsfrist auf 10 und bei leichtfertiger Steuerverkürzung auf 5 Jahre.
Grundsätzlich ist zwischen der Festsetzungsverjährung und der Zahlungsverjährung zu unterscheiden. Steueransprüche unterliegen einer Zahlungsverjährung von fünf Jahren (§ 228 AO). Mit Eintritt der Festsetzungsverjährung erlischt hingegen das Recht des Finanzamtes, Steuerbescheide zu erlassen oder zu ändern. Der Beginn und die Dauer der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer wurde eben erläutert. Es gibt aber zahlreiche Tatbestände, die zu einer Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist führen. Die einzelnen Tatbestände einer Ablaufhemmung listet der § 171 AO auf. Durch die Ablaufhemmung wird die Frist nicht länger, sondern sie wird nur nach hinten verschoben. Ein typisches Beispiel aus der Praxis ist der Beginn einer Außenprüfung (§ 171 Abs. 4 AO).
Schlichte Änderung (§ 172 AO)
Statt eines Einspruches kann der Steuerzahler auch eine so genannte "schlichte Änderung" beantragen (§ 172 Abs. 1 Nr. 2a AO). Hierbei darf das Finanzamt nur den kritisierten Fehler beseitigen und somit keine Verböserung vornehmen. Hinweis: Der Steuerzahler darf bei beabsichtigter Verböserung beim Einspruch den Einspruch zurückziehen.
Der Antrag auf eine "schlichte Änderung" muss vor Ablauf der Einspruchsfrist gestellt werden. Auch ohne Einlegung eines Einspruchs kann ein Steuerzahler so die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung erreichen. Wird dem Antrag auf schlichte Änderung nicht entsprochen, kann gegen diese Entscheidung Einspruch eingelegt werden. Eine Erweiterung eines Antrags auf schlichte Änderung ist nach Ablauf der Einspruchsfrist allerdings nicht mehr möglich.
Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)
Das Finanzamt kann die Einkommensteuer ohne Begründung unter einem solchen Vorbehalt festsetzen, solange es den Steuerfall nicht abschließend geprüft hat (§ 164 AO). Solange der Vorbehalt wirksam ist, tritt keine Bestandskraft des Steuerbescheides ein. Unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen immer die Vorauszahlung und die Anmeldung von Steuern. Während der Wirksamkeit des Vorbehalts kann der Einkommensteuerbescheid grundsätzlich vom Finanzamt oder auf Antrag des Steuerzahlers aufgehoben oder geändert werden.
Die Finanzbehörde kann so auch Sachverhalte zum Nachteil des Steuerzahlers ändern, was im Einspruchsverfahren nur begrenzt möglich ist. Der Vorbehalt der Nachprüfung entfällt, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Die Steuerfestsetzung unter Vorbehalt ist nicht zu verwechseln mit der vorläufigen Steuerfestsetzung.
Vorläufige Steuerfestsetzung (§ 165 AO)
Eine vorläufige Steuerfestsetzung kommt dann in Betracht, wenn ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Steuerentstehung überhaupt gegeben sind (§ 165 AO). Dies gilt insbesondere für Rechtsfragen, die vom Bundesverfassungsgericht, dem Europäischen Gerichtshof oder dem Bundesfinanzhof geklärt werden müssen. Der Grund und der Umfang der Vorläufigkeit müssen im Steuerbescheid angegeben werden. Während der Dauer der Vorläufigkeit kann das Finanzamt den Steuerbescheid aufheben oder ändern. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist eine vorläufige Steuerfestsetzung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären.
Die vorläufige Steuerfestsetzung soll das Einlegen von Masseneinsprüchen vermeiden. Die zum 01.01.2009 neu aufgenommene Nr. 4 im § 165 Abs. 1 Satz 2 AO soll eine vorläufige Steuerfestsetzung deshalb auch dann ermöglichen, wenn wegen einer Rechtsfrage zur Auslegung eines Steuergesetzes ein Verfahren beim Bundesfinanzhof anhängig ist. Die Finanzbehörden des Bundes und der Länder sollen durch BMF-Schreiben oder gleichlautenden Ländererlass die Grundlage für eine vorläufige Steuerfestsetzung legen. Dies geschah zum Beispiel zur Pendlerpauschale.
Neue Tatsachen oder Beweismittel, die nachträglich bekannt werden (§ 173 AO)
Nach § 173 Abs.1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, wenn nachträglich Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer höheren Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder zu einer niedrigeren Steuer (§ 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) führen. Bei einer Änderung zugunsten des Steuerzahlers ist Voraussetzung, dass den Steuerzahler kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden dieser Tatsachen oder Beweismittel trifft. Keine neue Tatsache ist aber eine geänderte Rechtsprechung, so zum Beispiel ein Gerichtsurteil, dass erst nach dem Steuerbescheid zu Gunsten des Steuerzahlers ergangen ist.
Beispiel für grobes Verschulden: Es werden Belege oder Sachverhalte dem Finanzamt nachgereicht, die bei Erstellung der Steuererklärung nicht eingereicht wurden. Das Einreichen von "vergessenen" Belegen reicht im allgemeinen nicht aus, denn in solchen Fällen wird dem Steuerzahler ein grobes Verschulden unterstellt. Es sind aber durchaus Sachverhalte "denkbar", in denen den Steuerzahler kein grobes Verschulden trifft, wenn plötzlich ein Beleg auftaucht. Ein weiteres Beispiel: Psychische Belastung.
Beruht eine unvollständige Steuererklärung auf einem Rechtsirrtum infolge mangelnder Kenntnis steuerlicher Vorschriften, so ist dies kein grobes Verschulden. Das gilt zumindest dann, wenn der Rechtsirrtum entschuldbar ist. So können Steuerzahler argumentieren, dass sie Hinweise im Steuerformular nicht oder falsch verstanden haben und ihnen erst später etwa bei einer Recherche im Internet den Zusammenhang herstellen konnten.
Widerstreitende Steuerfestsetzung (§ 174 AO)
Wird ein bestimmter Sachverhalt mehrmals statt einmal in verschiedenen Steuerbescheiden einer Steuerfestsetzung zugrundegelegt, muss die bisherige Steuerfestsetzung auf Antrag berichtigt werden (§ 174 AO).
Das Finanzamt muss den fehlerhaften Steuerbescheid - ohne Berücksichtigung der Einspruchsfrist - aufheben oder ändern. Beispiele für eine widerstreitende Steuerfestsetzung: Einnahmen sind in zwei Einkommensteuerbescheiden erfasst worden oder eine Vermögenszuwendung ist sowohl als Einnahme bei Kapitalvermögen als auch bei der Schenkungsteuer berücksichtigt worden.
Offenbare Unrichtigkeit (§ 129 AO)
Sowohl für Steuerbescheide als auch für andere Verwaltungsakte gilt, dass Schreib- und Rechenfehler oder Fehler, die vom Finanzamt bei der Erfassung von Daten gemacht werden ("mechansiches Versehen"), nachträglich korrigiert werden können. Das Finanzamt muss den entstandenen Fehler berichtigen, wenn der Steuerzahler ein berechtigtes Interesse an der Korrektur hat (§ 129 AO).
Eine offenbare Unrichtigkeit liegt vor, wenn das Finanzamt einen offensichtlichen Fehler in den Steuerbescheid übernimmt. Der Fehler muss auf der Hand liegen, also praktisch auf einen Blick erkennbar sein und darf sich nicht erst nach subjektiven Einschätzungen der Beteiligen ergeben. Fehler, die auf unzutreffende Rechtsanwendung beruhen, sind daher keine offenbare Unrichtigkeiten.
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO)
War jemand ohne Verschulden verhindert, eine gesetzliche Frist einzuhalten, so ist ihm auf Antrag nach § 110 AO Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Die Wiedereinsetzung setzt voraus, dass der Steuerzahler innerhalb eines Monats nach Ablauf des Tages, an dem der Hinderungsgrund weggefallen ist, den versäumten Antrag nachgeholt hat und seit dem Ende der versäumten Frist noch kein Jahr vergangen ist.
Abstrakt gilt für die Formulierung des Verschuldens: Ohne Verschulden hält jemand eine gesetzliche Frist nicht ein, wenn er die für einen gewissenhaft und sachgemäß handelnden Verfahrensbeteiligten gebotene und ihm nach den Umständen zumutbare Sorgfalt beachtet hat. Eine Phobie gegen amtliche Schreiben gilt dabei als Verschulden.
Kurzer Ausflug zum Einspruch
Nach einer Statistik des Bundesministeriums für Finanzen haben im Jahr 2008 rund 5,5 Millionen Bundesbürger Einspruch gegen ihren Steuerbescheid beim Finanzamt eingereicht. Zwar wird die Mehrheit der Einsprüche abschlägig beschieden. Ein erheblicher Teil der Steuerbescheide ist aber ohne Zweifel auch falsch. Dies wissen aber viele Steuerzahler nicht und prüfen daher auch ihre Steuerbescheide nicht sorgfältig oder es fehlen ihnen die Kenntnisse oder Fähigkeiten für eine sorgfältige Prüfung. Der folgende kleine "Ausflug" zum Einspruch gegen den Steuerbescheid mit dem Link zur Verböserung fasst einige Grundsätze und Hinweise zusammen.
Ein externer Artikel bietet weitere Informationen zum Steuerbescheid und Klageverfahren.
Steuerfestsetzung durch Steuerbescheid:
Die Höhe der Einkommensteuer wird grundsätzlich von der Finanzbehörde durch einen Steuerbescheid festgesetzt (§ 155 AO). Dem Steuerbescheid ist ausserdem eine Belehrung beizufügen, welcher Rechtsbehelf zulässig ist und binnen welcher Frist und bei welcher Behörde er einzulegen ist (§ 157 AO). Mit dem Rechtsbehelf (hier: Einspruch) kann der Steuerpflichtige beim zuständigen Finanzamt kostenfrei gegen den erlassenen Steuerbescheid vorgehen. Gibt das Finanzamt dem Einspruch nicht statt, kann beim zuständigen Finanzgericht Klage eingereicht werden.
Steuerbescheid überprüfen / Einspruch
Wer genau prüft, geht die formalen Anforderungen und materiellen Inahlte durch. Ein wichtiger Punkt findet sich weiter hinten im Steuerbescheid unter Erläuterungen. Wenn das Finanzamt von den Angaben in der Steuererklärung abweicht, ist es verpflichtet, die Abweichung anzugeben und zu begründen. Ist die Abweichung des Steuerzahlers nicht berechtigt, so kann er innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe gegen den Steuerbescheid schriftlich Einspruch einlegen. Aus dem Einspruch sollte ersichtlich sein: Daten der eigenen Person, Steuernummer, gegen welchen Steuerbescheid sich der Einspruch richtet und was man im Steuerbescheid geändert haben möchte. Der Steuerzahler darf bei beabsichtigter Verböserung beim Einspruch den Einspruch zurückziehen.
Behandlung vorläufiger Steuerbescheide
Um den Umfang von Einsprüchen möglichst gering zu halten, erklärt die Finanzverwaltung zunehmend Steuerbescheide für vorläufig, wenn wichtige Rechtsverfahren anhängig sind. Beispiel: Pendlerpauschale, häusliches Arbeitszimmer oder Solidaritätszuschlag. Steuerpflichtige müssen dann insoweit nicht extra Einspruch einlegen. Bis ein endgültiges Steuerurteil vorliegt, ist die Steuerfestsetzung nur vorläufig.
Im BMF-Schreiben vom 1. April 2009 beschreibt die Finanzverwaltung wie sie mit geänderten oder berichtigte Steuerfestsetzungen bearbeitet. Danach gilt:
- Werden Steuerfestsetzungen nach § 164 Abs. 2 AO geändert oder wird der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 3 AO aufgehoben, sind die Steuerfestsetzungen in demselben Umfang wie erstmalige Steuerfestsetzungen vorläufig vorzunehmen. In die Bescheide ist derselbe Erläuterungstext wie bei erstmaligen Steuerfestsetzungen aufzunehmen.
- Werden Steuerfestsetzungen nach anderen Vorschriften (einschließlich des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO) zugunsten der Steuerpflichtigen geändert oder berichtigt, sind die den jeweils letzten vorangegangenen Steuerfestsetzungen beigefügten Vorläufigkeitsvermerke zu wiederholen, soweit nicht zwischenzeitlich die Ungewissheit beseitigt ist. Soweit die Ungewissheit beseitigt ist, sind die Steuerfestsetzungen endgültig durchzuführen.
- Werden Steuerfestsetzungen nach anderen Vorschriften (einschließlich des § 165 Abs. 2 Satz 2 AO) zuungunsten der Steuerpflichtigen geändert oder berichtigt, sind die den jeweils letzten vorangegangenen Steuerfestsetzungen beigefügten Vorläufigkeitsvermerke zu wiederholen, soweit nicht zwischenzeitlich die Ungewissheit beseitigt ist.
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