Verlustausgleich und Verlustabzug (EStG)
Für den Verlustabzug (Verlustrücktrag und Verlustvortrag) können Verluste aus allen Einkunftsarten in Betracht kommen, wenn sie im Jahr des Entstehens zu einem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte geführt haben (§ 10d EStG).
Verlustrücktrag und Verlustvortrag
Der § 10d EStG durchbricht das Grundprinzip, wonach die Summe aller positiven und negativen Einkünfte für jedes Steuerjahr (Veranlagungszeitraum) gesondert der Einkommensteuer unterliegen. Die periodengerechte Besteuerung wird insoweit außer Kraft gesetzt, indem der § 10 d EStG erlaubt, dass der nicht ausgeglichene Verlust aus einem Veranlagungszeitraum im vorangegangenen Veranlagungszeitraum als Verlustrücktrag oder in einem der folgenden Veranlagungszeiträume als Verlustvortrag abgezogen wird.
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Horizontaler und vertikaler Verlustausgleich
Soweit ein negatives Ergebnis bei einer Einkunftsart nicht durch besondere Vorschriften vom Verlustausgleich ausgeschlossen ist, dürfen negative Einkünfte in vollem Umfang mit positiven Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Es ist zu unterscheiden zwischen horizontalem Verlustausgleich (innerhalb derselben Einkunftsart) und vertikalem Verlustausgleich (mit anderen Einkunfstarten).
Beispiel zu einem vertikalen Verlustausgleich: Der Verlust aus der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung mindert die positiven Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart (z.B. Gewerbebetrieb). Der vertikale Verlustausgleich ist im EStG an verschiedenen Stellen ausgeschlossen. Beispiele: Ausländische Verluste dürfen nur horizontal mit Verlusten aus demselben Land ausgeglichen werden (§ 2a EStG). Verluste aus gewerblicher Tierzucht oder Termingeschäften dürfen nur horizontal mit Gewinnen aus Tierzucht- oder Termingeschäften ausgeglichen werden (§ 15 Abs. 4 EStG). Im Handelsgewerbe ist besonders bekannt: Verluste, die höher sind als die Kommanditeinlage dürfen nur mit zukünftigen Gewinnen desselben Betriebs verrechnet werden (§ 15a EStG).
Verlustvortrag vom Gesamtbetrag der Einkünfte
Nicht ausgeglichene negative Einkünfte (Verluste) können in den folgenden Veranlagungszeiträumen bis zu einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 1 Million Euro unbeschränkt und darüber hinaus bis zu 60% des 1 Million Euro übersteigenden Gesamtbetrags der Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abgezogen werden (§ 10d EStG). Beispiel: Gesamtbetrag der Einkünfte im laufenden Jahr 2 Millionen Euro. Berechnung: 1 Million plus 60% des darüberliegenden Betrages, macht zusammen 1,6 Millionen maximal im Veranlagungszeitraum verrechenbarer Verlust.
Die steuerfreien Einnahmen sind im § 3 EStG Steuerfreie Einnahmen aufgezählt. Sie mindern nicht den ausgleichsfähigen Verlust (BFH 28. 7. 59 — BStBl. III S. 366). Auch steuerfreie Veräußerungsgewinne mindern nicht den ausgleichsfähigen Verlust (BFH 16.12.75 — BStBl. 76 II S. 360). Zwar wird im Veranlagungsverfahren der § 10d EStG von Amts wegen angewendet. Hat aber ein Arbeitnehmer Anspruch auf Verlustausgleich und wird er nicht von Amts wegen veranlagt (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG), so werden die negativen Einkünfte nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer eine Veranlagung beantragt (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Über die Höhe des Verlustabzugs ergeht vom Finanzamt eine gesonderte Feststellung.
Mit Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl II 2008, 608) hat der Große Senat die Vererblichkeit des Verlustvortrags des Erben beseitigt. Danach kann der Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustvortrag nicht mehr zur Minderung seiner eigenen ESt geltend machen. Eine Vererblichkeit des Verlustvortrags würde - so die Begründung - dem Grundsatz der Individualbesteuerung und dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit widersprechen.
Verlustabzugsbeschränkungen bei der Einkommensteuer
Das Einkommensteuerrecht enthält - wie oben schon erwähnt - an einigen Stellen Verlustabzugsbeschränkungen. So dürfen zum Beispiel nach § 15b EStG Steuerpflichtige, im Zusammenhang mit einem Steuerstundungsmodell entstandene Verluste weder mit Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgleichen. Diese Verluste dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Die Verluste mindern jedoch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Wirtschaftsjahren aus derselben Einkunftsquelle erzielt. Diese Verluste gehen mithin nicht unbedingt verloren, denn sie dürfen mit positiven Ergebnissen - soweit vorhanden - aus derselben Einkunftsquelle in Folgejahren verrechnet werden.
Weitere Verlustabzugsbeschränkungen können sich ergeben aus "Negativen Einkünften mit Auslandsbezug" (§ 2a EStG), bei "Verlusten aus gewerblicher Tierzucht bzw. Tierhaltung" (§ 15 Abs. 4 EStG), aus "Verlusten bei beschränkter Haftung" (§ 15a EStG), "Negativen Einkünfte aus gewissen Leistungen" (§ 22 Nr. 3 EStG) und bei "Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften" (§ 23 Abs. 3 EStG).
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