Selbstanzeige beim Finanzamt- Nachzahlung

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Zur Verschärfung der Regeln für eine strafbefreiende Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung: Die Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige gemäß § 371 AO sind mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz deutlich verschärft worden. Das so genannte Schwarzgeldbekämpfungsgesetz erlaubt zwar weiterhin die strafbefreiende Selbstanzeige. Steuersünder müssen jedoch einige Besonderheiten und Verschärfungen beachten. Spätestens seit der sehr detaillierten Berichterstattung in den Medien über die von Uli Hoeneß vorgenommene Selbstanzeige beim Finanzamt sind auch vielen Nicht-Steuersündern die Voraussetzungen für eine strafbefreiende Selbstanzeige beim Finanzamt zumindest in groben Zügen bekannt.

So sind die Angaben nur strafbefreiend, wenn sie vollständig sind und alle unverjährten Steuerstraftaten umfassend und endgültig aufklären. Hierin liegt ein hohes Risiko für den Steuersünder. Eine fehlerhafte und insbesondere unvollständige Selbstanzeige ist keine wirksame Selbstanzeige und als Folge führt sie nicht zur Straffreiheit. Andere Formalien sind ebenfalls zu beachten, so dass der Gang zum Steueranwalt für eine Selbstanzeige praktisch unvermeidbar ist. Beispiel: Die Selbstanzeige muss gegenüber dem richtigen Empfänger erfolgen und wer damit zur Polizei geht, hat selber Schuld. So muss die strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 Abs. 1 AO "bei der Finanzbehörde" eingereicht werden.

Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang

In der Vergangenheit war es noch möglich, die Selbstanzeige auf bestimmte Steuerquellen wie Länder zu beschränken. Nach den geänderten gesetzlichen Bestimmungen muss eine strafbefreiende Selbstanzeige alle Sachverhalte der gleichen Einkunftsart offenlegen. Die früher mögliche "gestückelte" Selbstanzeige führt damit nicht mehr zur Steuerfreiheit. Beispiel: Der Steuersünder offenbart lückenlos alle steuerlichen Vergehen bei der Einkommensteuer, "vergisst" aber ein Vergehen bei der Umsatzsteuer. Folge: Die strafbefreiende Selbstanzeige erstreckt sich nur auf die Einkommensteuer aber nicht auf die Umsatzsteuer. Die neue Rechtsvorschrift bezieht sich auf "alle unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang". Text: "Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft.

Bekanntgabe der Prüfungsanordnung

Sobald der Steuerpflichtige eine Prüfungsanordnung vom Finanzamt erhält, entfaltet eine danach beim Finanzamt eingereichte Selbstanzeige keine Straffreiheit mehr. Der Wortlaut des neuen § 371 Abs. 2 AO legt damit den Zeitpunkt, ab dem eine Steuerhinterziehung als entdeckt gilt, weiter nach vorn. Eine strafbefreiende Selbstanzeige ist danach ab dem Zeitpunkt nicht mehr möglich, zu dem das Finanzamt eine Prüfung angeordnet hat.

Text des neuen § 371 Absatz 2 AO:

Straffreiheit tritt nicht ein, wenn
1. bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung nach § 196 bekannt gegeben worden ist oder b) dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Strafund Bußgeldverfahrens bekannt gegeben worden ist oder c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder
2. eine der Steuerstraftaten im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste oder
3. die nach § 370 Absatz 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 Euro je Tat übersteigt.

Strafzuschlag (Verwaltungsszuschlag) von 5 Prozent

Zur Erlangung der Straffreiheit ist in allen Fällen mit einem Hinterziehungsbetrag von mehr als 50.000 Euro noch ein Zuschlag (Strafzuschlag, Verwaltungsszuschlag) in Höhe von 5% auf den Steuerbetrag extra zu zahlen. Beispiel: Betragen die hinterzogenen Steuern mehr als 50.000 Euro, unterbleibt eine Strafverfolgung nach Einreichung einer Selbstanzeige nur dann, wenn zusätzlich zur Nachzahlung der hinterzogenen Steuern plus den Hinterziehungszinsen (siehe § 235 AO) ein Aufschlag in Höhe von 5 Prozent auf die hinterzogenen Steuern an die Staatskasse gezahlt wird.
Text des neuen § 398a AO (Absehen von Verfolgung in besonderen Fällen):

In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50.000 Euro übersteigt (§ 371 Absatz 2 Nummer 3) wird von der Verfolgung einer Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist 1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und 2. einen Geldbetrag in Höhe von fünf Prozent der hinterzogenen Steuern zugunsten der Staatskasse zahlt.

Strafbefreiende Selbstanzeige nur bei Rückkehr zur Steuerehrlichkeit

Der Bundesgerichtshof hat in seinem Beschluss vom 20. Mai 2010 – 1 StR 577/09 die Voraussetzungen, unter denen Straffreiheit wegen einer Selbstanzeige erlangt werden kann, konkretisiert. Danach ist eine Tatentdeckung in der Regel bereits dann anzunehmen, wenn nach Aufdeckung einer Steuerquelle unter Berücksichtigung vorhandener weiterer Umstände nach allgemeiner kriminalistischer Erfahrung eine Steuerstraftat oder –ordnungswidrigkeit nahe liegt. Stets ist die Tat entdeckt, wenn der Abgleich mit den Steuererklärungen des Steuerpflichtigen ergibt, dass die Steuerquelle nicht oder unvollständig angegeben wurde. Mit den Änderungen in der Abgabenordnung zur Selbstanzeige setzt der Gesetzgeber die teilweise vom BGH im Beschluss vom 20.5.2010 geforderten Änderungen zur Abschaffung der Teilselbstanzeige um.

Das Rechtsmittel der Selbstanzeige ist bei Rechtsanwälten die empfohlene Alternative. Die Aussicht auf lukrative Mandantenhonorare mag im Einzelfall hierbei auch eine Rolle spielen. Jedoch spätestens seit der medien-wirksamen Liechtenstein-Steueraffäre (Mitte Februar 2008), dem Ankauf von Steuer-Daten-CDs aus der Schweiz, den vielen Veröffentlichungen zu den Offshore-Leaks (Daten für Gründung und Verwaltung von Trusts an steuersparenden Offshore-Finanzplätzen), den Verlust der Anleger in Zypern und der erklärten Bereitschaft von Luxemburg nun doch am steuerlichen Informationsaustausch teilzunehmen, ist das frühere Bankgeheimnis faktisch "tot" und Steuerhinterzieher sind daher sicherlich gut beraten, diese offene Flanke zu schließen.

Das nachstehende Manuskript stammt von RA Dr. Markus Brender, Fachanwalt für Steuerrecht sowie Fachanwalt für Bank-und Kapitalmarktrecht, Frankfurt und beschreibt umfassend die gesetzlichen Regelungen zur Straffreiheit durch Selbstanzeige (Redaktioneller Stand: 2009). Achtung: Die Änderungen aus dem Jahr 2011 sind daher noch nicht berücksichtigt worden. Der Inhalt ist ein gekürzter Auszug aus dem E-Book "Steuerhinterziehung und die Folgen". Tipp: Gesamter Text zum Download als PDF-Datei (25 Seiten) im E-Book Steuererhinterziehung und die Folgen

 
1. Bedeutung der Selbstanzeige
2. Voraussetzungen, Form und Inhalt der Selbstanzeige
3. Die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern
4. Die Sperren für eine wirksame Selbstanzeige
5. Die Konsequenzen der wirksamen Selbstanzeige


1. Bedeutung der Selbstanzeige

Durch die in § 371 AO geregelte Möglichkeit, eine sogenannte Selbstanzeige zu erstatten, hat der Gesetzgeber der für Steuerhinterziehung vorgesehenen Strafdrohung ein gutes Stück von ihrem Schrecken und wohl auch von ihrer Glaubwürdigkeit genommen: Der Täter wird straffrei, wenn er unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt und die hinterzogenen Steuern nachzahlt. Diese Möglichkeit besteht, wenn nicht eine der unter Ziffer 4 behandelten Sperren für die Selbstanzeige eingetreten ist. Wesentlicher Grund für die Milde des Gesetzgebers ist nicht der Gedanke, dass Steuerhinterziehung eine Art Bagatelldelikt sei. Sinn und Zweck der Selbstanzeige ist es vielmehr, dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen.

Steuerhinterziehung
Bankgeheimnis
Steuerfahndung
Steuerhinterziehung

Die Selbstanzeige ist nicht auf versuchte Steuerhinterziehungen beschränkt. Sie ist auch dann möglich, wenn die Steuerhinterziehung schon vollendet, d. h. also voll abgeschlossen ist. Ferner muss eine Selbstanzeige keineswegs freiwillig erfolgen, d. h., die Straffreiheit tritt auch dann ein, wenn die Selbstanzeige lediglich aus Angst vor Entdeckung erstattet wird. Eine Verpflichtung zu einer Selbstanzeige besteht jedoch nicht.

2. Voraussetzungen, Form und Inhalt der Selbstanzeige

Als Anknüpfungstat für eine Selbstanzeige kommen die Steuerhinterziehung und deren Versuch in Betracht. Nur in sehr wenigen Ausnahmefällen sieht der Gesetzgeber darüber hinaus für weitere Delikte eine Selbstanzeige vor: so in § 378 Abs. 3 AO für die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Ferner wird im Einzelfall bei anderen gesetzlichen Regelungen auf die Möglichkeit einer Selbstanzeige entsprechend § 371 AO verwiesen.

Eine wirksame Selbstanzeige kann jeder abgeben, der als Täter, sei er Alleintäter oder Mittäter, eine Steuerhinterziehung begangen hat. Ferner können auch Teilnehmer der Steuerhinterziehung, d. h. Anstifter oder Gehilfen, eine Selbstanzeige erstatten. Die Selbstanzeige kann auch durch einen Bevollmächtigten abgegeben werden. Voraussetzung ist, dass der Bevollmächtigte seinen Auftrag hierzu bereits vorab erhalten hat, eine lediglich nachträgliche Genehmigung ist nicht genügend.

Adressat der Selbstanzeige ist das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt (§ 371 AO). Je nach Bedeutung der Selbstanzeige sollten ggf. dritte Personen als Zeugen zur Abgabe hinzugezogen werden.
Das Gesetz sieht für die Selbstanzeige keine bestimmte Form vor. Weil die Selbstanzeige jedoch erfordert, dass unrichtige oder unvollständige Angaben berichtigt oder ergänzt werden, empfiehlt sich schon aus Gründen der Klarheit, die Selbstanzeige in jedem Fall schriftlich zu erklären.

Inhaltlich muss die Selbstanzeige so formuliert sein, dass das Finanzamt auf den Informationsstand versetzt wird, den es bei ordnungsgemäßem Verhalten des Steuerpflichtigen bereits früher gehabt hätte. Dies bedeutet, dass das Finanzamt auf Basis der Selbstanzeige nunmehr zum Erlass von Steuerbescheiden in der Lage sein muss. Sofern keine exakten Zahlen vorliegen, kann dem Finanzamt eine begründete vorläufige Eigenschätzung der Steuer mitgeteilt gebeten werden.

3. Die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern

Der Gesetzgeber hat die Selbstanzeige eingeführt, um dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen. Entsprechend dieser fiskalischen Zielsetzung genügt die Selbstanzeige alleine daher nicht, um Straffreiheit zu erlangen. Zusätzliche Voraussetzung ist vielmehr, dass die hinterzogenen Steuern innerhalb einer vom Finanzamt gesetzten angemessenen Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO).

Wichtig ist deshalb, dass eine Selbstanzeige nur dann sinnvoll ist, wenn der Betroffene tatsächlich in der Lage ist, die nachzuzahlenden Steuern nebst Hinterziehungszinsen zu leisten. Sofern keine hinreichenden Eigenmittel vorhanden sind, kommt ggf. auch eine Kreditfinanzierung der nachzuzahlenden Beträge in Betracht.

Für die Frage, welche vom Finanzamt gesetzte Frist als angemessen anzusehen ist, lassen sich keine allgemeinen Regeln aufstellen. In der Rechtsprechung wurde eine kurze Frist von nur wenigen Tagen mit der Begründung akzeptiert, dass auch die Zeit vor der Fristsetzung nutzbar gewesen sei, um die spätere Nachzahlung zu ermöglichen.

Die Sperren für eine wirksame Selbstanzeige

Der Weg zur strafbefreienden Selbstanzeige ist unter bestimmten Voraussetzungen versperrt: Nach § 371 Absatz 2 tritt Straffreiheit nicht ein und kommt die Selbstanzeige zu spät,

  • wenn bereits der Prüfer erschienen ist,
  • dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Verfahrens wegen der Tat bekannt gegeben wurde oder
  • die Tat entdeckt war und der Täter dies wusste oder davon ausgehen musste.


Im einzelnen:

Der Prüfer ist bereits erschienen

Die Sperre durch Erscheinen des Prüfers ist gegeben, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung des Steuerdeliktes bereits erschienen ist. Der Begriff ist im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauches zu verstehen. Erschienen ist der Prüfer daher, wenn er in oder vor den Räumen des Steuerpflichtigen oder auch seines Steuerberaters auftaucht.
Amtsträger sind insbesondere der Steuerfahnder und der Außenprüfer. Die sogenannte Prüfungsordnung, mit der dem Steuerpflichtigen die Anordnung einer Außenprüfung grundsätzlich mitgeteilt wird (§ 197 AO), löst als solche nicht automatisch eine Sperrwirkung aus. Maßgeblich soll vielmehr der Inhalt der Prüfungsanordnung sein.

So wäre etwa keine Sperrwirkung gegeben, wenn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geprüft werden, die Selbstanzeige jedoch wegen Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt. Sofern die Tat im Rahmen der Prüfung nicht entdeckt wird, lebt die Möglichkeit zur Selbstanzeige nach Prüfungsende wieder auf. Maßgebend ist hier der Zeitpunkt, zu dem der berichtigende Bescheid bekannt gegeben wurde.

Die Einleitung des Verfahrens wurde bekannt gegeben

Die Sperre der Selbstanzeige tritt ein, sobald dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung eines Bußgeld- oder Strafverfahrens bekannt gegeben wurde. Der Umfang des eingeleiteten Verfahrens bestimmt den Umfang der Sperrwirkung. So kann etwa die Einleitung eines Verfahrens wegen Erbschaftsteuerhinterziehung nicht eine Selbstanzeige wegen Einkommensteuerhinterziehung versperren. Sofern die Tat unentdeckt blieb, lebt das Recht zur Selbstanzeige mit Einstellung des jeweiligen Verfahrens wieder auf.

Auch bei der Ordnungswidrigkeit der sogenannten leichtfertigen Steuerverkürzung ist die Sperre der Bekanntgabe eines bereits eingeleiteten Verfahrens vorgesehen (§ 378 Abs. 3 AO): Ist ein solches Verfahren bekannt gegeben, kommt die Selbstanzeige zu spät und kann die Geldbuße gleichwohl festgesetzt werden.

Die Tat war bereits entdeckt

Der Weg zur Selbstanzeige ist ebenfalls versperrt, wenn die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste (§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO).

Vor allem die Frage, ob im konkreten Fall die Tat bereits entdeckt war, kann in der Praxis erhebliche Abgrenzungsprobleme bereiten: Es reicht nicht, wenn die Finanzbehörde einen Tatverdacht hat und Ermittlungen aufnimmt. Die Fahnder müssen den Tatverdacht so weit konkretisiert haben, dass die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung gegeben ist.

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Die Konsequenzen der wirksamen Selbstanzeige

Soweit die Selbstanzeige reicht und die hinterzogenen Steuern nachgezahlt werden, tritt Straffreiheit ein. Bei gewerbs- oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung ist ein minder schwerer Fall dieses Tatbestandes erfüllt.

Wichtig ist ferner, dass die Selbstanzeige nicht von vornherein als strafrechtliches Geständnis gewertet werden darf. So könnte auch nach einer Selbstanzeige noch bestritten werden, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, und zwar etwa mit der Begründung, die Selbstanzeige sei lediglich vorsorglich erstattet worden, obwohl es in Wirklichkeit bereits am objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung fehle. Regelmäßig wird bei einer Selbstanzeige allerdings damit zu rechnen sein, dass die Steuerfahndung eingeschaltet wird und Ermittlungen bevorstehen.

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Finanztip-Chefredakteur
Hermann-Josef Tenhagen

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Artikel verfasst von

Finanztip-Redaktion

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